Con la sentenza in oggetto la Suprema Corte torna ad occuparsi della c.d. voluntary disclosure, soffermandosi in dettaglio sul tema delle falsità dichiarative commesse in sede di procedura di collaborazione e confermando l’applicabilità del sequestro preventivo (finalizzato alla successiva confisca) delle somme corrispondenti al maggior onere fiscale che avrebbe gravato il contribuente nel caso in cui avesse reso dichiarazioni veritiere.
La fattispecie
Con ordinanza del Tribunale del riesame, a seguito di ricorso del P.M., veniva disposto il sequestro preventivo finalizzato alla confisca delle somme detenute dall’indagato, anche attraverso società a lui riconducibili, ritenute quale vero e proprio “profitto del reato” di esibizione di atti falsi e dati non rispondenti al vero, ai sensi di quanto previsto dall’art. 5-septies d.l. 28.06.1990 n. 167, convertito in Legge n. 227 del 1990 e s.m.i..
Secondo i giudici, infatti, in sede di adesione alla procedura di volontaria collaborazione (c.d. voluntary disclosure), l’indagato avrebbe mentito in relazione a molteplici circostanze, tra le quali il reale ambito oggettivo dell’accertamento (sottacendo la sua qualità di imprenditore nel settore delle opere d’arte e qualificandosi quale semplice “collezionista privato”), nonché la titolarità di alcune società estere attraverso cui avrebbe continuato a detenere opere d’arte di ingente valore, molte delle quali custodite effettivamente in Italia (e non all’estero come, invece, dichiarato). Il Tribunale, pertanto, disponeva il sequestro preventivo delle somme pari al maggior onere che sarebbe derivato in capo all’indagato in caso di dichiarazioni corrispondenti al vero.
Ricorre in Cassazione la difesa lamentando, anzitutto, l’erronea identificazione del profitto di reato nell’importo “risparmiato” dall’indagato, non ravvisandosi nel caso di specie una diretta causalità – così come richiesta dalla giurisprudenza in tema di confisca – tra il reato contestato e il presunto maggior onere fiscale non pagato. Sul punto, il Tribunale avrebbe fondato il proprio convincimento sull’erroneo presupposto che la procedura di collaborazione in concreto operata fosse da intendersi quale “strumento di evasione di secondo grado, ovvero evasione nell’evasione”, laddove invece la stessa non rappresenterebbe un condono ma una “finestra offerta al contribuente per dichiarare […] disponibilità detenute all’estero e mai indicate nel quadro RW”. Peraltro, il reato di cui all’art. 5-septies costituirebbe fattispecie di pericolo e non di evento, con conseguente difficoltà di configurare un profitto di diretta ed immediata derivazione causale dalle condotte individuate dalla norma.
In secondo luogo, per la difesa non si configurerebbe la falsità richiesta dall’art. 5-septies in questione, avendo l’indagato dichiarato tutti i fatti rilevanti in ordine all’attività svolta ed avendone effettuato, se del caso, una “autoqualificazione più vantaggiosa”; di conseguenza, ci si troverebbe, al più, innanzi ad un c.d. “falso valutativo”, irrilevante a fini penali poiché dipendente esclusivamente da una errata interpretazione di quanto dichiarato ma non costituente una vera e propria autocertificazione.
L’istituto della collaborazione volontaria
Prima di analizzare le motivazioni con le quali la Corte di Cassazione ha ritenuto infondate le doglianze della difesa, è opportuno richiamare brevemente la disciplina della collaborazione volontaria e la specifica previsione di cui all’art. 5-septies in tema di falsità.
L’istituto, anche noto come voluntary disclosure, è stato introdotto nel nostro ordinamento per la prima volta nel 2014 (a seguito delle numerose raccomandazioni provenienti da organismi ed istituzioni internazionali [1]) al fine di raccogliere capitali e ridurre le spese connesse al contrasto all’evasione fiscale. Si tratta di uno strumento nuovo e diverso rispetto ai condoni o “scudi fiscali” introdotti in precedenza nel nostro Paese, poiché, a differenza di questi ultimi, mira al recupero integrale delle imposte evase in cambio di un miglior trattamento sanzionatorio, soprattutto in sede penale [2].
L’articolo 5-quater introdotto dalla Legge 186/2014 ha, pertanto, previsto la possibilità per i soggetti che detenevano beni o disponibilità patrimoniali all’estero, non dichiarati in Italia, di regolarizzare la propria posizione con una denuncia spontanea all’Amministrazione finanziaria [3]. In cambio di una dichiarazione concernente tutti gli investimenti e le attività di natura finanziaria costituiti o detenuti all’estero (anche indirettamente o per interposta persona), nonché di tutta la documentazione relativa ai redditi utilizzati per costituirli o acquistarli e quelli che ne sono derivati, venivano riconosciuti notevoli benefici sia in tema di riduzione di sanzioni che, soprattutto, in sede penale, con l’esclusione della punibilità per alcuni delitti [4], tra cui quelli di riciclaggio e autoriciclaggio.
Il meccanismo, ovviamente, presuppone la fedeltà e rispondenza al vero di quanto dichiarato. In tal senso, l’art. 5-septies prevede una specifica ipotesi di reato nel caso in cui il contribuente esibisca o trasmetta atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisca dati e notizie non rispondenti al vero, e ciò anche nel caso in cui la procedura venga effettuata con l’assistenza di un professionista. In tal caso, infatti, il contribuente dovrà attestare la genuinità di quanto consegnato a quest’ultimo attraverso una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà.
La decisione
Proprio quest’ultimo aspetto viene richiamato dalla Suprema Corte nella decisione in commento laddove, in risposta alle censure della difesa, evidenzia anzitutto come l’omessa indicazione nella relazione di accompagnamento di dati rilevanti per la determinazione dei beni che si intende far emergere, è riferibile in ogni caso al soggetto che beneficia della procedura, anche nel caso in cui la relazione medesima (così come gli altri documenti) sia stata predisposta da un professionista, salva l’ipotesi in cui vi sia stata l’autonoma iniziativa di quest’ultimo.
Quanto alla sussistenza del mendacio, il Giudice di legittimità rileva la fondatezza della decisione cautelare laddove questa ha dato conto di molteplici elementi a sostegno sia della rilevanza dei dati e delle informazioni omesse dal dichiarante (comprovate, tra le altre cose, anche da numerose intercettazioni), sia della idoneità degli stessi a modificare il tenore e la consistenza della dichiarazione presentata: sul punto, infatti, è più che pacifico l’orientamento [5] che riconosce la configurabilità del falso ideologico per omissione se quest’ultima produca una incompleta documentazione del fatto che si vuole rappresentare.
Ritenuto, dunque, sussistente, il reato di cui all’art. 5-septies, la Corte procede alla disamina della questione più rilevante e, ai tratti, complessa, della vicenda: la qualificabilità delle somme non pagate quale profitto del reato e la sequestrabilità delle stesse. Sul punto il Giudice di legittimità non ha dubbi nel ritenere che, nella procedura di collaborazione volontaria, il reato di esibizione o trasmissione di dati non rispondenti al vero produca un profitto consistente nel mancato pagamento delle somme di denaro altrimenti dovute. Ed infatti, è pur vero che quest’ultimo è da intendersi quale “vantaggio economico derivante in via diretta ed immediata dalla commissione dell’illecito penale, come conferma il consolidato orientamento della giurisprudenza, anche delle Sezioni Unite (cfr. Sez. U. n. 31617 del 26/06/2015, Lucci, Rv. 264436-01, ma anche Sez. U, n. 18374 del 31/01/2013, Adami, Rv. 255036-01)”. Tuttavia, il vantaggio economico può consistere anche in un risparmio di spesa, configurabile non solo nei reati di evento ma anche in quelli di pericolo: anche questi ultimi, infatti, possono essere produttivi di un danno e, nel caso dei reati tributari, il danno per l’Erario è “proprio nella misura ragguagliabile al quantum dell’imposta evasa” [6].
Nel caso di specie, il reato previsto dall’art. 5-septies in questione mira a tutelare il corretto svolgimento della collaborazione volontaria, e i dati e le notizie a cui si riferisce il mendacio sono proprio quelli che assumono significato ai fini della procedura medesima. Non a caso, il legislatore riconosce un contributo “qualificato” (ed una conseguente responsabilità) in capo al contribuente, il cui apporto dichiarativo supera anche l’intervento di un professionista (al quale, infatti, dovrà rilasciare una attestazione in ordine alla veridicità di fatti e atti a questi consegnati).
Pertanto, laddove il mendacio riguardi dati e documenti idonei ad influenzare l’esito della procedura, in termini di determinazione degli importi dovuti, le eventuali somme “risparmiate” costituirebbero a tutti gli effetti il vantaggio economico conseguente in via diretta ed immediata dalla commissione dell’illecito.
Tale conclusione non muterebbe, ad avviso della Corte, neanche laddove si volesse ritenere che una procedura siffatta non costituisca uno strumento di evasione di secondo grado, ovvero di “evasione nell’evasione”. Considerato, infatti, che l’istituto della collaborazione volontaria è finalizzato a procurare “l’emersione delle attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato“, ogni dato o documento (mendace ovvero omesso) capace di incidere su tale emersione costituisce vicenda rilevante ai fini della configurabilità del reato in questione, a prescindere dalla qualificazione giuridica che si voglia attribuire allo stesso.
Avv. Valentina Guerrisi
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Immagine di Raniero Botti ©2015
Riferimenti
[1] Fin dal 2010 l’OCSE ha suggerito il ricorso a procedure volte al recupero delle entrate ad una razionalizzazione e riduzione delle spese legate all’accertamento ed alla repressione dell’evasione fiscale – cfr. “Framework for Successfull Offshore Voluntary Compliance Programmes”, 2010; “Offshore Voluntary Disclosure Comparative Analysis, guidance and policy advice”, 2010. [2] Il c.d. “Scudo fiscale” introdotto nel 2001, 2003 e 2009 consentiva di sanare le irregolarità connesse ai capitali detenuti all’estero mediante il pagamento di una imposta straordinaria ridotta, con la possibilità per il contribuente di mantenere l’anonimato nei confronti dell’amministrazione finanziaria e di opporre uno “scudo” in caso di futuri accertamenti. [3] Inizialmente tale procedura era limitata alle violazioni commesse fino al 30.09.2014 ma, considerato il successo riscontrato e l’ammontare dei capitali rientrati, la procedura è stata rinnovata con la Legge di stabilità 2017, c.d. voluntary disclosure bis(per le attività non denunciate relative agli anni 2015 e 2016). Il D.Lgs. 148/2017 (c.d. Collegato Fiscale 2018) ha poi previsto la c.d. “mini voluntary disclosure 2018” relativa al rientro di redditi da lavoro prodotto all’estero da soggetti fiscalmente residenti in Italia. [4] Articoli 2,3,4,5, 10 bis e 10 ter del D.Lgs. 74/2000, oltre che 648-bis, 648-ter e 648-ter1 c.p. [5] “cfr. per tutti, Sez. 6, n. 23819 del 30/01/2019, Adami, Rv. 275994-02, e Sez. 5, n. 32951 del 21/05/2014, Saraniti, Rv. 261651-01” – Sentenza in commento, pag. 7. [6] Cfr. Sez. U n. 18374/2013 Adami, cit.
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